Prix de transfert et valeur en douane : résoudre le casse-tête juridique qui met en risque les entreprises

Utiliser un prix de transfert pour établir la valeur en douane d’un produit importé dans le cadre d’une opération intra-groupe ? Un casse-tête réglementaire pour de nombreuses multinationales, grandes et petites, que les milieux d’affaires s’efforcent de résoudre depuis longtemps. La raison ? Le premier relève de la réglementation fiscale, le second de la réglementation douanière, sans, bien souvent, de passerelle entre les deux. D’où un risque financier loin d’être négligeable pour les entreprises, sachant que 60 % des échanges internationaux sont effectués entre entités liées !

Le comité français de la Chambre de commerce internationale, ICC France, et le Medef, ont organisé spécialement, le 12 juin, un colloque sur le sujet à l’occasion de la publication des premiers résultats d’une étude menée dans une trentaine de pays pour établir si des recommandations préconisées par l’Organisation mondiale des douanes (OMD) depuis 2015, inspirées de l’ICC, ont été suivies par les autorités locales. Intitulée « Evaluation en douane : impact des ajustements de prix de transfert sur la valeur en douane », cette étude montre que que ce n’est pas le cas dans de nombreux pays (voir le résumé en fin d’article). Le Moci revient sur les enjeux de ce sujet technique et complexe, avec les deux co-animateurs du groupe de travail d’ICC France qui a mené cette étude : Analisa Pancrate, cheffe des Affaires douanière du groupe L’Oréal, et Arnaud Fendler, avocat pré-associé de DS Avocats (notre photo), tout deux également membres de la délégation ICC au comité technique de la Valeur en douane de l’OMD.

Le Moci. Quel est l’enjeu, pour les entreprises, de cette problématique de détermination du prix de transfert aux fins de valeur en douane ?

A. Pancrate & A. Fendler. Premièrement il y a un enjeu de volume : 70% des importations qui sont faites en Europe le sont sur la base d’un prix de transfert, donc 7 sur 10. La raison est simple : le prix de vente entre deux sociétés du même groupe est généralement utilisé comme la valeur en douane, c’est à dire la valeur d’un produit que l’on indique sur la déclaration en douane. Cela ne concerne pas seulement les très grands groupes mais également des ETI et grosses PME. Sont également concernées des filiales de groupes étrangers établis en Europe.

Le deuxième problème provient de la diversité des réglementations. Le prix de transfert est un instrument initialement fiscal, qui relève d’un corpus de règles juridiques et de recommandations de l’OCDE décliné en Europe aux États-Unis et dans beaucoup d’autres pays. C’est un outil fiscal qui sert à déterminer la marge opérationnelle qui est faite par une société sur un territoire. A partir du moment où une société détermine un prix de transfert pour une marchandise, elle le fait en considération d’un niveau de marge que chaque entité du groupe doit réaliser.

L’entreprise, par simplification opérationnelle, utilise ce prix de transfert aux fins de valeur en douane. On se retrouve donc dans une situation où une réglementation fiscale et un outil fiscal sont appliqués pour des besoins douaniers alors que les objectifs des réglementations fiscales et douanières ne sont pas forcément alignés. On a donc en fait l’utilisation d’un corpus juridique pas adapté aux exigences issues des règlementations douanières.

« La problématique de l’ajustement, source de complexité supplémentaire »

Le Moci. D’où des problèmes de sous-évaluation…

A. Pancrate & A. Fendler. C’est le troisième sujet. Comme cet outil fiscal n’est pas adapté en matière douanière, ou en tout cas dès lors que son but principal n’est pas le strict respect de la réglementation douanière, les administrations douanières sont assez sensibilisées sur le fait que les prix de transfert peuvent générer des situations de sous-évaluation des droits de douane et autres taxes à l’import. En d’autres termes, les valeurs déclarées à l’importation sur la base d’un prix de transfert ne reflèteraient pas de façon certaine la valeur économique réelle d’une marchandise. Or, c’est cette valeur économique réelle que la douane cherche à déterminer pour imposer le bon montant de droits de douane ou autres taxes à l’importation.

Un quatrième sujet de préoccupation est la problématique de l’ajustement, source de complexité supplémentaire.

Le Moci. En quoi cet ajustement est-il source de complication ?

A. Pancrate & A. Fendler. Quand un prix de transfert de marchandises est ajusté, il fait en pratique l’objet de modifications en cours d’exercice fiscal et, s’il intervient après l’importation, cela fausse automatiquement la valeur en douane déclarée au moment du dédouanement. En effet, à partir du moment où ce prix de transfert est ajusté au cours de l’exercice, cela veut dire que toutes les valeurs en douane qui ont été déclarées avant l’ajustement sont fausses.

Le Moci. Comment est-ce possible ?

A. Pancrate & A. Fendler. Les importations ont lieu de façon continue sur l’année. Quand l’entreprise déclare une valeur en douane, une fois enregistrée par la douane, elle est définitive. Lorsqu’un ajustement de prix transfert intervient après l’importation, pour toute raison (fiscale, opérationnelle), la valeur en douane initiale devient fausse. Si elle ne fait rien, l’entreprise qui pratique cet ajustement pour se mettre en règle vis-à-vis de l’administration fiscale, se met en risque vis-à-vis de l’autorité douanière. Il faut donc trouver un mécanisme pour mettre en place un mécanisme permettant d’informer ou d’alerter les autorités douanières dès le dépôt de la déclaration en douane : “attention, ce prix n’est pas le prix définitif puisqu’il va peut-être faire l’objet d’un ajustement de prix de transfert”. Or, l’étude montre que dans le monde, peu de pays offrent de tels mécanismes.

« Les deux réglementations, fiscale et douanière, peuvent être complètement antinomiques »

Le Moci. Pour être concret, dans le contexte de volatilité des prix et des taux de change que nous vivons depuis quelques années, ce type de problème doit être particulièrement sensible dans les entreprises ?

A. Pancrate & A. Fendler. Tout à fait. Depuis 3 ans, le niveau de volatilité est monté d’un cran avec plusieurs paramètres qui jouent : les prix des matières premières, mais aussi les prix du transport, qui étaient jusqu’en 2020 assez stables, puis se sont envolés avant de redescendre puis de remonter à nouveau au cours des trois années suivantes. Un autre paramètre entre en ligne de compte : les contrôles fiscaux dans les pays d’établissement des maisons-mères des groupes. Ces contrôles fiscaux peuvent aboutir à une demande de modification de la politique de prix de transfert du groupe via la mise en place d’ajustement sur les prix de marchandises ou services. Ce faisant, ce groupe peut mettre en risque la politique douanière menée par ses filiales.

On constate que les deux réglementations, fiscale et douanière, peuvent être complètement antinomiques et mettre en difficulté, vis-à-vis de l’autorité douanière, une entreprise qui voudrait se conformer scrupuleusement à la réglementation fiscale. La situation est d’autant plus compliquée que les deux administrations suivent des logiques différentes, à quelques exceptions près, et communiquent relativement peu sur le sujet.

« La Douane française est l’une des meilleures administrations avec lesquelles discuter en Europe »

Le Moci. En France, comment se passe la collaboration entre les entreprises et les administrations sur ces sujets ?

A. Pancrate & A. Fendler. Nous sommes plutôt bien traités comparés à d’autres. D’un point de vue réglementaire, nous avons, dans la réglementation française, des outils pour gérer cette problématique d’ajustement de prix de transfert aux fins de valeur en douane : il y a l’autorisation d’ajustement ou l’autorisation de valeur provisoire délivrée par la Douane. Ce n’est pas le cas dans de nombreux pays dans le monde. Ensuite, cette administration montre une volonté de partenariat avec les entreprises, qui peuvent solliciter le bureau COMINT3 de la DGDDI pour obtenir une autorisation qui tienne compte de leurs contraintes opérationnelles.

Sur ce sujet, il faut reconnaître que la Douane française est l’une des meilleures administrations avec lesquelles discuter en Europe, dont la pratique peut servir, sur ces sujets, de modèle en Europe pour une meilleure harmonisation.

En revanche, malheureusement, la collaboration entre l’administration fiscale et la Douane est encore relativement insuffisante. Certes les deux administrations échangent de façon informelle sur ces sujets mais il n’y a pas de mécanisme d’échange automatique. Par exemple, lorsqu’elles sont dans une démarche de partenariat avec une entreprise, ces administrations ne s’informent pas forcément du résultat de la démarche et des mécanismes qui ont été mis en place. Il y a là matière, au regard de l’organisation administrative française, à progresser. C’est en tout cas le souhait du secteur privé car tout le monde sera gagnant : l’administration fiscale, la Douane et les entreprises.

« Un pays sur deux n’offre aucun cadre »

Le Moci. Votre étude montre que, malgré l’intégration en 2015, par l’OMD, des recommandations de l’ICC dans ses lignes directrices en matière de prix de transfert et de valeur en douane, on est encore dans une jungle : il n’y a pas d’harmonisation dans les règles et les pratiques administratives dans le monde, y compris au sein même de l’Union européenne. L’incertitude est totale pour les entreprises. Quelques exemples concrets ?

A. Pancrate & A. Fendler. Au niveau statistique, nous avons des retours sur 30 pays et nous sommes en train d’étendre l’étude à 20 nouveaux pays pour avoir un total de 50 contributions. Concernant les 30 pays qui ont déjà répondu, environ 50 % permettent la mise en place d’un mécanisme de gestion des ajustements de prix de transfert aux fins de valeur en douane, autrement dit, la moitié a une réglementation qui est plus ou moins adaptée à la réduction du risque de sous-évaluation que l’on vient d’évoquer. Cela signifie aussi qu’un pays sur deux n’offre aucun cadre et que ça se passe donc au petit bonheur la chance.

Autre enseignement : dans ces 30 pays, les entreprises considèrent que seulement 20 %, donc un sur 5, disposent d’un cadre correct, qui offre suffisamment de clarté, de prévisibilité et de sécurité d’un point de vue juridique pour la gestion de ces ajustements de prix transfert aux fins de valeur en douane. C’est quand même assez peu : 80 % des marchés présentent un facteur de risque pour les activités douanières des entreprises.

Cela rend très compliqué la mise en place d’une politique de prix de transfert et d’un programme de pilotage harmonisés à l’échelle d’un groupe, qui puisse se décliner dans les filiales. Cela oblige quasiment un groupe à gérer ce sujet au cas par cas, territoire par territoire.

Le Moci. Pour fixer les esprits, quel pourrait être l’impact financier ?

A. Pancrate & A. Fendler. Prenons l’exemple fictif d’un flux France-Brésil. J’ai un flux annuel de 100 millions d’euros de valeur de produits importés. Pour une raison quelconque, je dois faire un ajustement du prix de transfert de ces marchandises à la hausse de 4 millions d’euros, donc à peu près 4 % du montant. Du coup, ces 4 millions d’euros s’ajoutent aux 100 millions qui ont été initialement vendus. Résultat : au lieu d’avoir une valeur en douane sur une année de 100 millions d’euros, j’ai une valeur de 104 millions. L’entreprise vas donc devoir répartir ces 4 millions supplémentaires sur l’ensemble des produits qu’elle a importés tout au long de l’année et, en conséquence, va devoir, a posteriori, augmenter la valeur en douane unitaire de chacun des produits.

Cela n’est pas sans conséquence sur le montant des droits de douane et autres taxes à l’importation à verser ! Si, par exemple, le produit concerné est taxé à 5 % à l’importation, l’entreprise va devoir régler 5 % supplémentaires de droit de douane sur 4 millions d’euros, soit 200 000 euros.  Si l’entreprise ne s’en rend pas compte immédiatement, cela la met en risque, sans compter les pénalités que l’administration douanière peut lui réclamer et dont le montant varie d’un pays à l’autre. Et là, nous n’évoquons que les droits de douane, mais il peut y avoir d’autres taxes dont le montant peut être impacté par un ajustement de prix de transfert, comme la TVA par exemple, d’autres types de taxe à la consommation, ou des accises. Sachant que ce type d’ajustement arrive chaque année, l’enjeu financier peut très vite grimper à des sommes très significatives.

« Les résultats et les conclusions de cette étude vont être présentés à l’OMD en octobre 2023 »

Le Moci. Quelle va être la suite donnée à cette étude ?

A. Pancrate & A. Fendler. En premier lieu, nous allons la poursuivre pour satisfaire la forte demande de nos collègues de la commission Douane d’ICC France, qui sont à la fois les premiers contributeurs et les premiers destinataires de l’étude, et pour faire avancer la discussion pour obtenir un cadre plus satisfaisant.

Nous allons aussi impliquer la commission Douane de l’ICC-WBF, pour qu’elle participe à la démarche et nous aide à recueillir des contributions sur 20 nouveaux pays. Nous nous appuierons ainsi directement sur le réseau mondial d’ICC pour sonder les entreprises dans les pays qui nous intéressent comme l’Argentine, le Moyen-Orient, l’Europe de l’Est.

Enfin, les résultats et les conclusions de cette étude vont être présentés à l’Organisation mondiale des douanes (OMD) en octobre 2023, lors de la 57e session du comité technique de l’évaluation en douane. Ce sera une étape importante car ce comité regroupe les représentants des administrations douanières des pays membres l’Organisation mondiale du commerce (OMC). Nous mettrons l’accent sur l’hétérogénéité des situations et le besoin absolu que chaque Etat s’empare du problème et fasse le nécessaire pour se doter de réglementations adaptées.

Nous ferons également du lobbying afin de promouvoir 4 ou 5 principes directeurs essentiels pour les entreprises et d’essayer d’obtenir qu’ils servent de socle commun et puissent être repris dans chaque réglementation nationale.

En UE, la jurisprudence Hamamatsu « ne ravit absolument personne »

Le Moci. Et concernant l’Union européenne ?

A. Pancrate & A. Fendler. Elle est représentée au comité technique de la valeur en douane de l’OMD et sera donc présente en octobre. Nous avons par ailleurs convié des représentants de la Commission européenne au colloque organisé par ICC France le 12 juin, dont le chef de section Valeur à la Commission, pour lui présenter les premiers résultats de l’étude. Tout le monde a pu constater, preuve à l’appui, à quel point la situation est hétérogène. Encore plus paradoxalement depuis la jurisprudence Hamamatsu de la Cour de justice de l’Union européenne.

Cet arrêt, rendu en décembre 2017, concernait une filiale d’un groupe japonais basée en Allemagne : en résumé, il a établi qu’un remboursement de droits sollicité à la suite d’un ajustement à la baisse d’un prix de transfert en fin d’année ne peut être accepté et, par conséquent, la valeur transactionnelle ne peut pas être modifiée, s’il est impossible pour l’autorité douanière de savoir, au moment du dédouanement, si l’ajustement va être fait à la baisse ou à la hausse.

Cette jurisprudence ne ravit absolument personne, ni les administrations, ni les entreprises et elle a créé une réelle incertitude juridique pour le secteur privé et les administrations qui n’ont, à ce jour, jamais réussi à savoir exactement comment l’interpréter. Résultat : chacun des pays membre de l’UE l’interprète un peu à sa manière et on se retrouve face à une énorme diversité de situations, avec d’un côté des pays comme la France qui ont réussi à mettre en place des mécanismes et parviennent à une certaine stabilité, d’autres comme l’Espagne qui commencent à prendre le sujet en considération, et d’autres encore qui, comme l’Allemagne, sont dans une complète instabilité du cadre juridique avec des pratiques qui varient d’un bureau de douane à l’autre dans les différentes Landers, et des divergences d’interprétation entre les tribunaux et l’administration.

Ce qu’on souhaite, c’est que la Commission s’empare du sujet car il y a un besoin très important d’harmonisation.  Nous avons le même droit douanier, avec le code des douanes de l’Union, nous devrions parvenir à une situation beaucoup plus homogène. La Commission pourrait définir des lignes directrices en accord avec les États membres pour permettre une interprétation plus harmonisée de ce fameux arrêt Hamamatsu. A plus long terme, dans le cadre du projet de réforme du code des douanes de l’Union, nous demandons à la Commission de légiférer, si besoin, sur le sujet pour pouvoir sortir de cet écueil.

Propos recueillis par
Christine Gilguy

*La première édition de cette étude est dans le document téléchargeable à la fin de cet article.

Contexte et principaux résultats de l’étude

En 2015, l’ICC a fait des recommandations pour faciliter la pratique des ajustements rétroactifs, permettant de mieux sécuriser la politique de prix de transfert d’une entreprise au regard des problématiques de valeur en douane. Elles ont été reprises dans le Guide de l’OMD (Organisation mondiale des douanes) sur l’évaluation en douane et les prix de transfert et reposaient sur trois grands axes :

–Reconnaissance par les administrations douanières du fait que les prix inter-sociétés déterminés conformément au principe de pleine concurrence sont officiellement admis aux fins de valeur en douane ;

–Reconnaissance par les administrations douanières que les ajustements rétroactifs de prix de transfert (à la hausse ou à la baisse) font partie du prix de vente, qu’ils résultent d’un ajustement volontaire ou d’un contrôle fiscal. Autrement dit, intégration dans le corpus juridique d’un mécanisme prévoyant la survenance et la gestion douanière des ajustements rétroactifs ;

–Recommandation qu’en cas d’ajustement rétroactif d’un prix de transfert, à la hausse ou à la baisse, les administrations douanières : acceptent de réviser la valeur en douane d’une marchandises importées soit par l’application d’un taux moyen de droit de douane, soit par une ventilation selon la nomenclature tarifaire ; adhèrent à la méthode d’allocation de l’ajustement des prix de transfert proposée par l’importateur pour réviser la valeur en douane ; dispensent les entreprises de l’obligation de soumettre une déclaration rectificative pour chacune des opérations et acceptent une déclaration rectificative en douane globale ; dispensent les entreprises de bonne foie du paiement de pénalités.

Les premiers résultats de l’étude « Evaluation en douane : impact des ajustements de prix de transfert sur la valeur en douane », menée par le groupe de travail mis en place par ICC France en 2020 et rendus publics le 12 juin 2023, montrent qu’on est très loin du compte. Sur 28 pays* :

-Un peu plus de 50 % disposent d’un cadre ayant permis la mise en place d’un mécanisme dédié à la gestion douanière des ajustements rétroactifs de prix de transfert ;

–Moins de 20 % sont considérés comme disposant d’une réglementation et de lignes directrices suffisantes sur le sujet ;

-Parmi les pistes d’améliorations plébiscitées par les opérateurs figurent : une meilleure coordination entre les autorités douanières et fiscales ; la publication de règlementations ou de lignes directrices officielles détaillant un processus à suivre pour les importateurs ; la possibilité de pouvoir régulariser les déclarations en douane hors du cadre d’un contrôle.

*Zone EMEA : Allemagne, Egypte, Espagne, France, Italie, Kazakhstan, Maroc, Pays-Bas, Royaume-Uni, Russie, Turquie ; zone APAC : Australie, Chine, Corée du Sud, Inde, Indonésie, Japon, Malaisie, Nouvelle-Zélande, Philippines, Singapour, Taiwan, Thaïlande, Vietnam ; zone Amériques : Brésil, Canada, Etats-Unis, Mexique.